Пресечната точка на холографските завещания и данъка върху наследството и дарението (ДД) е една от онези точки, където гражданското и данъчното право се сблъскват . Когато последното завещание е записано в документ, написан на ръка от починалия, големият практически въпрос е: кога всъщност възниква данъчното задължение и от коя дата започват да текат ужасяващите срокове за давност и подаване на самооценка?
През последните години се разрази истинска тълкувателна „битка“ между данъчните власти, икономическо-административните съдилища, Висшите съдилища и Върховния съд . Някои поставят датата на начисляване на датата на смъртта, докато други изместват ефективното придобиване към момента на нотариално заверяване на собственоръчното завещание. И в основата си, залогът са допълнителни такси, лихви, неустойки и възможността за предявяване на иск за давност срещу регионалните данъчни власти.
Правна рамка за данък върху наследството
За да разберем проблема, трябва да започнем от самото начало: какво буквално казват данъчните разпоредби за начисляването на данък върху наследството и дарението (ДНДД ). Отправната точка е член 24 от Закон 29/1987 за данъка върху наследството и дарението (ДНДД), който установява като общо правило, че при придобивания поради смърт данъкът се начислява в деня на смъртта на починалия или когато обявяването на смъртта на отсъстващия стане окончателно.
Законът за данъка върху наследството и даренията (ЗДД), в раздел 3 от член 24, въвежда важен нюанс : ако придобиването на активи или права е висящо поради условие, срок, тръст или друго ограничение, то ще се счита за завършено, когато тези ограничения престанат да съществуват. Много доктринални дискусии и административни решения относно холографските завещания са изградени върху тази кратка фраза.
Правилникът за данък върху наследството и даренията, одобрен с Кралски указ 1629/1991 (RISD), развива и усъвършенства тези идеи . Член 47 потвърждава общото правило за начисляване на данъка към датата на смъртта на починалия или датата, на която обявяването на смъртта стане окончателно, и отново подчертава, че придобиванията, подчинени на условие, срок или ограничение, се считат за осъществени, когато тези пречки отпаднат, което е моментът, който трябва да се вземе предвид при оценката на активите и прилагането на данъчни ставки.
От особено значение е член 69 от Правилника за данъка върху наследството и даренията, който урежда спирането на сроковете за подаване поради съдебни или наследствени производства . Тази разпоредба постановява, че ако бъдат образувани съдебни или доброволни наследствени производства относно облагаеми събития, сроковете за подаване на документи и декларации се спират и започват да текат отново от датата, на която окончателното решение, с което се приключва съдебното производство, стане окончателно.
Самият член 69 обаче въвежда списък с действия, които не се считат за „спорни въпроси“ за тези цели : те включват откриването на завещания, тяхното формализиране като публични актове, изготвянето на описи за приемане с помощта на опис или за обсъждане и като цяло производствата по доброволна юрисдикция, които не стават спорни. Исковете на кредитори срещу наследството също са изключени, докато не бъде образувано универсално производство по наследяване, както и други ситуации.
Гражданскоправно регулиране на саморъчните завещания и тяхното нотариално удостоверяване
Наред с данъчната рамка, Гражданският кодекс и Законът за нотариата установяват естеството и изискванията на саморъчното завещание . Член 678 от Гражданския кодекс определя този вид завещание като такова, което завещателят пише изцяло със собствения си почерк, спазвайки формалностите на член 688: то може да бъде издадено само от пълнолетни лица, трябва да бъде изцяло написано на ръка и подписано от завещателя, като се посочват годината, месеца и деня, а всички думи, задраскани или написани между редовете, трябва да бъдат инициирани.
Гражданското право уточнява, че саморъчното завещание не е валидно само по себе си: то изисква удостоверяване и нотариална заверка . Членове 689 до 693 от Гражданския кодекс, заедно с членове 61 до 63 от Закона за нотариата, уреждат представянето, проверката на автентичността, отварянето и последващата нотариална заверка на този вид завещание, което трябва да се извърши пред компетентен нотариус в рамките на пет години от смъртта на завещателя. Ако не бъде нотариално заверено в този срок, завещанието става недействително.
След приемането на Закон 15/2015 за доброволната юрисдикция настъпи съществена промяна: юрисдикцията беше прехвърлена от съдиите към нотариусите . Процедурата за проверка и регистриране на саморъчни завещания престана да се извършва от Първоинстанционния съд и се превърна в нотариално производство под доброволна юрисдикция. Нотариусът проверява автентичността (почерк, подпис, дата, самоличност на завещателя и др.) и, ако счете за основателно, одобрява документа за регистрация и издава копия на заинтересованите страни при поискване.
Ако нотариусът се съмнява в автентичността на завещанието или смята, че то не е доказано, той ще го запише, ще приключи акта и ще откаже да го регистрира . И в двата сценария заинтересованите страни могат впоследствие да подадат съответното установително решение, за да защитят наследствените си права. С други думи, регистрацията от нотариуса не изключва последващи съдебни спорове, но е предпоставка за нормалното прилагане на наследствените последици от саморъчно завещание.
От гледна точка на Общия данъчен закон (LGT), член 7.2 гласи, че общото право има допълнителен характер по данъчни въпроси . Следователно, за да се тълкува начисляването на данък върху наследството и дарението (ISD), когато е налице собственоръчно завещание, е необходимо да се направи позоваване на гражданските и нотариалните разпоредби и Данъчната агенция (AEAT) , които определят кога действително съществува валиден и ефективен титул за наследство.
Кога се начислява данък върху наследството и дарението (ISD) върху холографско завещание според Върховния съд
Върховният съд е разглеждал пряко този въпрос в няколко скорошни решения, установявайки правен прецедент . Решенията от 27 януари 2026 г. (жалба 1845/2024) и 2 февруари 2026 г., решение номер 88/2026 (жалба 6890/2023, ECLI:ES:TS:2026:356), се фокусират върху изясняване на датата, на която се начислява данък върху наследството и дарението (ISD), когато наследникът е назначен с холографско завещание.
Същността на дебата се състои в определянето дали данъчното задължение възниква на датата на смъртта на починалия, като общо правило, или трябва да се изчака до удостоверяването и нотариалната заверка на собственоръчното завещание . Тази втора позиция би позволила на данъчните власти да твърдят, че наследството не възниква, докато ръкописният документ не премине през нотариален или съдебен процес на контрол, като по този начин се отлага както датата на начисляване, така и началото на давността.
В случая, анализиран в решение 88/2026, починалият е починал през 2010 г. със завещание от 1992 г., в което племенниците му са посочени за наследници . Поради невъзможността им да си начислят данъка сами, данъчните власти са започнали ревизия срещу тях. По време на производството обаче е било изтъкнато съществуването на последващо саморъчно завещание от 2010 г., което е отменило завещанието от 1992 г. и е определило снаха на починалия за единствен наследник.
Това холографско завещание е било представено на съответното производство по доброволна юрисдикция за неговата проверка и нотариална заверка , което е довело до съдебно решение и нотариален акт за нотариална заверка между края на 2014 г. и началото на 2015 г. След тези процедури наследникът е издал акт за наследство и е подал самооценка на ISD през март 2016 г., обявявайки данъка за вече погасен по давност.
Регионалното правителство на Мадрид обаче твърди, че данъчното задължение не е натрупано през 2010 г., а по-скоро на датата, на която собственоръчното завещание е било нотариално заверено . По този начин давността по член 67.1 от Общия данъчен закон би започнала да тече много по-късно, като по този начин се избягва давността и се позволява издаването на данъчни оценки и дори санкции. Този аргумент е отхвърлен от Висшия съд на Мадрид, който се произнася в полза на наследника, и делото е обжалвано пред Върховния съд.
Херменевтичен критерий на Върховния съд: данъчна законност и доброволна юрисдикция
Върховният съд изхожда от основен принцип: начисляването на данъка е предмет на законова резерва (член 8 от Общия данъчен закон) . Това означава, че нито данъчната администрация, нито съдилищата могат, чрез разширително или аналогично тълкуване, да променят в ущърб на данъкоплатеца момента, в който законът постановява, че възниква данъчното задължение. Следователно съдът се придържа към буквалния текст на член 24 от Закона за данъка върху наследството и даренията и член 47 от неговия правилник: данъкът се начислява в деня на смъртта на починалия или когато обявяването на отсъстващия за смърт стане окончателно.
За да тълкува тези разпоредби, Върховният съд прилага критериите на член 12 от Общия данъчен закон и член 3.1 от Гражданския кодекс , които изискват анализ на правилата според обичайното значение на думите им, в контекста им и с оглед на целта им, както и отчитане на историческите прецеденти и съгласуваността на правната система. Следователно, той не разглежда член 24 от Закона за данъка върху наследството и даренията изолирано, а във връзка с гражданските правила за холографските завещания и с член 69 от Правилника за данъка върху наследството и даренията.
Ключът е, че нотариалната заверка на холографско завещание по своята същност е производство по доброволна юрисдикция, а не съдебен иск per se . А член 69.5 от Правилника за данъка върху наследството и даренията е кристално ясен: производствата по доброволна юрисдикция, които не се превръщат в спорни, не се считат за „спорни въпроси“ за целите на спирането на крайните срокове за подаване. Тази група изрично включва действия като откриване и нотариална заверка на завещания.
Въз основа на това, Върховният съд заключава, че нотариалната заверка на собственоръчно завещание не може да измести начисляването на данък върху наследството и дарението, когато производството по доброволна юрисдикция не стане спорно. Това е необходима формалност, за да се докаже автентичността на документа и да се позволи практическото изпълнение на наследството, но не е акт, който установява правата върху наследството за данъчни цели.
Съдът също така обръща внимание на непоследователността на някои административни практики . В някои случаи регионалните данъчни органи вземат предвид дължимия данък към датата на смъртта, когато искат да наложат допълнителни такси за закъсняло подаване; в други те твърдят, че данъкът се дължи при нотариално заверяване, за да предотвратят изтичането на давностния срок. Според Върховния съд този двоен стандарт нарушава правната сигурност и принципа на данъчната законност.
Утвърдена правна доктрина: смъртта като начална дата и нейните последици върху давността
Решение 88/2026 установява ясна доктрина: ако наследникът е назначен чрез собственоръчно завещание и процесът на нотариално заверяване се извършва като доброволно юрисдикционно производство, без да води до спорове, данъкът върху наследството и даренията (ДНД) се начислява в деня на смъртта на починалия или в деня, в който обявяването на смъртта на отсъстващия стане окончателно. Тази позиция е в съответствие с вече установената от самия Върховен съд в решението от 7 май 2013 г. (жалба 6305/2010), което поставя облагаемото събитие на наследството на датата на смъртта.
От датата на смъртта започва да тече шестмесечен срок за подаване на данъчната декларация или самооценка . След изтичане на този срок започва четиригодишният срок, предвиден в член 67.1 от Общия данъчен закон (LGT), през който данъчната администрация определя данъчното задължение чрез съответната оценка. Тази процедура се прилага и за наследства с ръчно завещание, освен ако не е налице действителен правен спор относно наследството, който би могъл да доведе до спиране на действието на член 69 от Правилника за данъка върху наследството и даренията (RISD).
Прилагайки този критерий към конкретния случай, Върховният съд потвърждава, че тъй като починалият е починал през юли 2010 г., когато Данъчната администрация е образувала производство по проверка срещу наследника, правото за определяне на данъка вече е било погасено . Следователно, той потвърждава решението на Висшия съд на Мадрид и отхвърля жалбата, подадена от Община Мадрид, като по този начин прекратява дебата в полза на данъкоплатеца в този тип дела.
Решението предоставя много уместна насока за яснота на практика : самото съществуване на собственоръчно завещание и последващото му формализиране пред нотариус не позволяват изкуствено удължаване на сроковете, с които разполага Администрацията за уреждане, при условие че не става въпрос за спорно производство, което всъщност оспорва действителността на завещанието или статута на наследник.
Несъгласни позиции: TEAC, TSJ и DGT относно натрупването в холографските завещания
Въпреки че Върховният съд е създал прецедент, в други органи продължават да съществуват различни критерии . Преди тези решения и до известна степен все още в административната практика днес, се е поддържало много по-благоприятно за администрацията тълкуване относно датата на начисляване в случаите на холографски завещания.
Испанската Генерална дирекция по данъците (DGT), в своето обвързващо решение V2557-07, вече беше установила, че данъкът върху наследството и даренията (ISD) се начислява на датата на смъртта на починалия , дори ако наследникът не е запознат със статута си или със съществуването на саморъчното завещание. Според DGT, липсата на знания от страна на наследника не спира или отлага начисляването му, което може да доведе до санкции за закъсняло подаване, ако самооценката е подадена късно, като за отправна точка се приема датата на смъртта.
Някои висши съдилища, като например Висшият съд в Мадрид в решение 472/2023 от 11 септември, подкрепиха този подход . В това решение се постановява, че ключовата дата за определяне на крайните срокове за начисляване и подаване е датата на смъртта, а не последващото нотариално заверяване на собственоръчното завещание. Следователно, съдът потвърди такса за закъсняло подаване, като подчерта, че изборът на починалия на собственоръчно завещание не трябва да бъде в ущърб на данъчния кредитор, който е държавната хазна.
В противоположния край са решенията на Централния икономическо-административн съд (TEAC), които консолидират собствените си критерии . Решението от 18 юни 2019 г. (RG 3110/2016) и това от 25 март 2021 г. ясно твърдят, че наследяването в случай на саморъчно завещание не настъпва, докато не бъде съставен нотариалният документ.
Според TEAC (Централен икономически и административен съд), в тези случаи определянето на данъчното задължение се спира, докато статутът на наследник не бъде валидно обявен . В него се пояснява, че това не е спиране на данъчната оценка в технически смисъл, тъй като все още няма данъчна оценка, която може да бъде поискана; по-скоро има ограничение при определянето кой е данъкоплатецът и какво точно представлява облагаемото събитие.
Според това тълкуване, „практическото“ начисляване на ISD (Декларацията за несъстоятелност) настъпва с проверката и протоколирането на холографското завещание ; от тази дата започва регулаторният срок от шест месеца за представяне на самооценка от страна на учредените наследници и след изтичането на този срок започва изчисляването на четиригодишната давност за правото на администрацията да извършва оценка, в съответствие с член 67.1 от Закона за наследниците.
Този подход, възприет от Централния икономическо-административн съд (ЦИСС) в няколко решения и подкрепен от класическата гражданска практика на Върховния съд (например решението от 18 юни 1994 г.), подчертава, че без нотариална заверка, едно собственоръчно завещание не може да се счита за валидно съществуващо . И ако няма валиден наследствен документ, все още не би имало облагаем икономически капацитет, нито следователно изпълнимо данъчно задължение.
Практически последици: допълнителни такси, лихви, неустойки и правна сигурност
Изборът между единия или другия критерий не е просто академичен дебат; той има много конкретни последици за финансите на наследниците и заветниците . Ако се счита, че начисляването настъпва на датата на смъртта, цялата система от крайни срокове е фиксирана към тази дата: шестте месеца за самооценка, евентуалното удължаване и последващото начало на четиригодишната давност.
При условието, че смъртта е началната дата на данъчния период, рискът за наследника е ясен: ако изчакат нотариалното заверяване на завещанието, за да подадат данъчната декларация, може да се сблъскат с допълнителни такси за закъсняло подаване, лихви за закъснение и дори неустойки . Именно това се случи в някои случаи, разрешени от Висшите съдилища, където данъчната администрация обоснова налагането на допълнителни такси с факта, че крайният срок е изтекъл от смъртта, независимо от датата, на която е било заверено собственоръчното завещание.
За разлика от това, подходът на TEAC предлага по-благоприятна перспектива за данъкоплатците по отношение на допълнителни такси и санкции, но затяга давността . Ако действителното начисляване е свързано с нотариалния акт, данъчните власти на практика разполагат с по-дълъг период за оценка, тъй като давността започва да тече по-късно. От друга страна, твърди се, че допълнителните такси и лихвите не се дължат за предходния период, тъй като нито статутът на наследник, нито моментът, в който се изисква самооценка, все още не са определени.
Като засилва първенството на датата на смъртта като отчитаща точка, Върховният съд изглежда дава приоритет на правната сигурност и стриктното спазване на закона , дори това да означава, че някои наследници, които са разчитали на процеса на нотариално заверяване, може да бъдат изненадани от допълнителни такси или отказ на иска им въз основа на давност. Оттук е важно да се потърси съвет възможно най-скоро и да не се отлага данъчното регулиране до края на нотариалния процес.
Във всеки случай, най-новата съдебна практика на Върховния съд изисква данъчните органи да бъдат последователни : ако твърдят, че данъкът се начислява при смърт, за да избегнат несправедливи допълнителни такси или санкции в някои случаи, те не могат да променят критериите си, за да запазят данъчни оценки, чийто срок изтича в други. Унифицирането на критериите е ключово, за да знаят данъкоплатците какво да очакват.
Кратък преглед на плюсовете и минусите на използването на холографско завещание
Освен данъчните последици, струва си да се помни какво прави холографското завещание уникално и защо то създава толкова много практически проблеми . От гледна точка на гражданското право, това е вид завещание, което предлага висока степен на поверителност и може да бъде изпълнено незабавно, без да е необходимо нотариално заверяване по време на съставянето му.
Сред предимствата му се откроява поверителността : завещателят може да напише последното си завещание у дома, със собствения си почерк, без свидетели или нотариално присъствие. Съществува и първоначална икономия на разходи, тъй като се избягват нотариални такси, въпреки че тази икономия обикновено се прехвърля върху наследниците, които ще трябва да платят за удостоверяването, нотариалната заверка и в много случаи експертен анализ на почерка.
Друго предимство е неговата непосредственост: всеки, който отговаря на изискванията за правоспособност и форма, може да състави холографско завещание за минути . Освен това, на практика не е необичайно то да се използва като допълнение към предварително нотариално заверено завещание, например за разпределение на лични вещи, бижута, парични средства или домакински активи, а понякога и за целите на планирането на наследството, като например прехвърляне на пожизнено имущество , без непременно да бъде официално нотариално заверено, ако наследниците са съгласни и не желаят да оповестяват публично завещанието или да въвличат данъчните власти в подробности.
Недостатъците обаче не са незначителни . Рискът от загуба или унищожаване на документа е реален, както и възможността дееспособността на завещателя или автентичността на почерка и подписа да бъдат поставени под въпрос. За разлика от завещание, изготвено пред нотариус, саморъчното завещание не се ползва с презумпция за валидност, нито с гаранцията, че нотариусът е проверил дееспособността на завещателя и липсата на каквито и да било недостатъци в съгласието.
Освен това, изискването за нотариално заверяване на завещанието в рамките на пет години от смъртта на завещателя, под страх от наказание за недействителност, поставя допълнителна тежест върху наследниците . Нотариалният процес може да бъде дълъг, изисква намиране на свидетели, които могат да потвърдят почерка на завещателя, може да включва експертни доклади и, ако има опозиция, може да завърши със съдебен спор. Всичко това умножава потенциалните източници на конфликти, включително свързани с данъци.
В тази ситуация, използването на холографско завещание трябва да се подхожда с повишено внимание . То може да бъде полезно в много специфични ситуации или като решение за спешни случаи, но от данъчна и правна гледна точка, нотариално завереното завещание обикновено е по-препоръчително, особено когато наследството е значително или се очакват потенциални конфликти между наследниците.
Накратко, връзката между гражданското право, уреждащо холографските завещания, и режима на данък върху наследството изисква съчетаване на няколко деликатни елемента : датата на смъртта като дата на начисляване според закона и Върховния съд, чисто формалната роля – освен ако няма спор – на нотариалното заверяване, по-гъвкавите, но по-малко защитни критерии на Централния икономическо-административен съд (TEAC) и прякото въздействие на всичко това върху допълнителните такси, лихвите, неустойките и давността. Пълното разбиране на тези параметри е от съществено значение за правилното планиране на наследството и оценката на решения като пожизнена рента.